Система юридической ответственности за нарушения налогового законодательства Кыргызской Республики выступает составной частью налоговой системы и выполняет в ней важные функции, так как конституционная обязанность уплачивать установленные налоги должна обеспечиваться мерами государственного принуждения. Меры государственного принуждения, предусмотренные законодательством Кыргызской Республики за нарушения налогового законодательства, составляют систему юридической ответственности в сфере нарушений налогового законодательства.

Законодательством Кыргызской Республики за различные нарушения налогового законодательства предусмотрены налоговые санкции, административная и уголовная ответственность.

Налоговые санкции установлены Налоговым кодексом КР и являются мерой ответственности за налоговые правонарушения, выделяемые в отдельный вид правонарушений в сфере налогового законодательства.

Согласно статье 134 Налогового кодекса КР налоговым правонарушением является виновно-совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) участника налоговых правоотношений, не содержащее признаков административного и/или уголовного правонарушения. В соответствии со статьей 135 Налогового кодекса КР ответственностью за совершение налогового правонарушения является правовое последствие совершения налогового правонарушения, выражающееся в осуждении и применении мер взыскания судом либо компетентным органом (должностным лицом) к участнику налоговых правоотношений, виновному в совершении налогового правонарушения.

Учитывая вышеизложенное, ответственность за совершение налоговых правонарушений является самостоятельным видом юридической ответственности, поскольку отвечает всем признакам юридической ответственности, как-то, устанавливается нормативным правовым актом – Налоговым кодексом КР; является правовым последствием совершения налогового правонарушения; выражается в осуждении и применении мер взыскания; меры взыскания применяются уполномоченным государственным органом.

В теории налогового права ответственность за нарушения налогового законодательства, предусмотренную налоговым кодексом государства, принято определять как налоговую ответственность.

Согласно статье 134 Налогового кодекса КР ответственность за нарушение налогового законодательства Кыргызской Республики, содержащего признаки уголовного или административного правонарушения, устанавливается Кодексом об административной ответственности КР или Уголовным кодексом КР.

Таким образом, система юридической ответственности за нарушения налогового законодательства Кыргызской Республики включает налоговую, административную и уголовную ответственность.

Перечень налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 19 Налогового кодекса КР. Так, статьями 141-143 главы 19 Налогового кодекса КР предусмотрено, что налоговыми правонарушениями являются уклонение от налоговой и/или учетной регистрации в налоговом органе, занижение сумм налога и невыполнение обязанности по уплате налогов налоговым агентом.

Перечень административных правонарушений в сфере налогового законодательства определен статьями 300 - 301-1 и главой 26 Кодекса об административной ответственности КР. Статьи 300, 301 и 301-1 Кодекса содержат ответственность за правонарушения в сфере применения акцизных марок, которые хоть и расположены в главе о правонарушениях в сфере торговли, но также посягают на порядок налогообложения подакцизных товаров.

Глава 26 Кодекса посвящена правонарушениям, посягающим на налоговое законодательство, которые в зависимости от видового объекта правонарушений можно разделить на несколько групп:

ненадлежащее исполнение налогового обязательства (уклонение от налогообложения, занижение сумм налогов, неуплата налогов в установленные сроки, ведение экономической деятельности без налоговой регистрации);

нарушение порядка применения контрольно-кассовых машин;

ненадлежащее исполнение обязанностей, связанных с налоговым обязательством (невыполнение законных требований должностных лиц налоговой службы, необеспечение сохранности документов, непредставление единой налоговой декларации, воспрепятствование проведению налогового расследования и т.д.).

Уголовными преступлениями в сфере налогов в соответствии с Уголовным кодексом КР являются незаконная предпринимательская деятельность (статья 180 УККР), оборот поддельных акцизных марок (статья 199 УККР), оборот подакцизных товаров без акцизных марок (статья 200 УККР), уклонение от уплаты налогов (статьи 211-213 УККР) и неисполнение законных требований должностных лиц налоговой службы (статья 214 УККР).

Анализ норм налоговых, административных и уголовных правонарушений в сфере налогового законодательства показывает, что ответственность за схожие и даже одинаковые правонарушения установлена и Налоговым кодексом, и Кодексом об административной ответственности и Уголовным кодексом КР.

Поскольку в соответствии с частью 3 статьи 27 Конституции КР никто не должен повторно нести юридическую ответственность за одно и то же правонарушение, установление юридической ответственности за одно и то же правонарушение и Уголовным кодексом, и Кодексом об административной ответственности, и Налоговым кодексом Кыргызской Республики создает предпосылки для повторного привлечения к юридической ответственности.

Так, в настоящее время ответственность за занижение (сокрытие) налогов и ведение деятельности без налоговой регистрации предусмотрена и Налоговым кодексом, и Кодексом об административной ответственности, и Уголовным кодексом КР.

При том, что критерием разграничения административной и уголовной ответственности за указанные правонарушения является размер суммы сокрытия налогов, то налоговая и административная ответственность никоим образом не разграничиваются.

Во-первых, статьей 346 Кодекса КР об административной ответственности предусмотрено, что уклонение от налогообложения, выразившееся в сокрытии (занижении) прибыли, дохода или иных объектов налогообложения влечет наложение административного штрафа в различных размерах в зависимости от категории налогоплательщика. Согласно примечанию к данной статье, если размер сокрытия (занижения) налога не превышает для граждан тридцати расчетных показателей, для должностных лиц - ста пятидесяти расчетных показателей, для юридических лиц - трехсот расчетных показателей, административный штраф налагается в размере 50 процентов от суммы сокрытия (занижения).

Также статьей 352 Кодекса КР об административной ответственности установлено, что занижение суммы налога, которую необходимо было указать в единой налоговой декларации, -

1) в размере до 2 процентов к совокупному годовому доходу за проверяемый календарный год - не влечет наложение административного взыскания;

2) в размере от 2 до 5 процентов к совокупному годовому доходу за проверяемый календарный год -

влечет наложение административного штрафа на граждан - десять, на должностных лиц - пятьдесят расчетных показателей;

3) свыше 5 процентов к совокупному годовому доходу за проверяемый календарный год -

влечет наложение административного штрафа на граждан - двадцать, на должностных лиц - сто расчетных показателей.

Таким образом, двумя статьями Кодекса КР об административной ответственности предусмотрена административная ответственность за занижение суммы налога (уклонение от налогообложения). Соответственно, ответственность за занижение суммы налога не может устанавливаться Налоговым кодексом КР, и такое деяние не может являться налоговым правонарушением.

Однако в соответствии со статьей 142 Налогового кодекса КР, если сумма налога, указанная в налоговой отчетности, занижена по сравнению с суммой налога, которая должна была быть указана в налоговой отчетности, к налогоплательщику:

1) при занижении суммы налога в размере до 2 процентов к совокупному годовому доходу за год, предшествующий проверяемому календарному году, - налоговая санкция не применяется;

2) при занижении суммы налога в размере от 2 до 5 процентов к совокупному годовому доходу за год, предшествующий проверяемому календарному году, - применяется налоговая санкция в размере 50 процентов от суммы занижения налога;

3) при занижении суммы налога в размере свыше 5 процентов к совокупному годовому доходу за год, предшествующий проверяемому календарному году, - применяется налоговая санкция в размере 100 процентов от суммы занижения налога.

Кроме того, из данных статей видно, что Налоговым кодексом КР и Кодексом КР об административной ответственности применяются различные подходы привлечения к ответственности.

Так, налоговая санкция зависит от суммы сокрытия (занижения) налога по отношению к предыдущему налоговому периоду, и размеры налоговых санкций установлены соразмерно сумме занижения налога. Административные штрафы зависят от суммы сокрытия налога по отношению к проверяемому налоговому периоду или просто от суммы сокрытия налога, и размеры штрафов установлены в фиксированных размерах.

Также ответственность за уклонение от налогообложения установлена и Уголовным кодексом КР. Так, статьями 211-213 Уголовного кодекса КР предусмотрена уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога в крупном размере со стороны физических лиц и должностных лиц организаций. Здесь следует еще раз отметить, что уголовная ответственность наступает при уклонении от суммы налога в крупном размере (для физических лиц – более ста тысяч сом, для индивидуальных предпринимателей и юридических лиц – более пятисот тысяч сом), в противном случае должна применяться административная ответственность.

Во-вторых, ведение экономической деятельности без налоговой регистрации как правонарушение определено и Налоговым кодексом (статья 141), и Кодексом об административной ответственности КР (статья 353), также без определения критериев разграничения ответственности. Уголовная ответственность за данное правонарушение применяется, если данным деянием причиняется крупный ущерб другим лицам, или в результате деяния извлекается крупный доход (более пятидесяти тысяч сом).

Поскольку налоговым правонарушением является правонарушение, не содержащее признаков административного правонарушения, и ответственность за нарушение налогового законодательства Кыргызской Республики, содержащего признаки уголовного или административного правонарушения, устанавливается Кодексом об административной ответственности КР или Уголовным кодексом КР, ответственность за занижение (сокрытие) суммы налога и ведение деятельности без налоговой регистрации не может устанавливаться Налоговым кодексом КР.

В результате такого дублирования ответственности, сотрудниками налоговых органов в отношении различных налогоплательщиков за аналогичные правонарушения могут применяться различные виды и меры ответственности, в зависимости от «благосклонности» сотрудников налоговых органов к налогоплательщикам. Такая ситуация создает предпосылки для нарушения принципа равноправия налогоплательщиков и возможности для развития коррупции в данной сфере.

Таким образом, для исключения возможностей для развития коррупции и нарушения равноправия налогоплательщиков, и в целях устранения противоречий в нормах законодательства Кыргызской Республики об ответственности за нарушения налогового законодательства, считаем необходимым исключить статьи 141 и 142 из Налогового кодекса КР.

Что касается статьи 143 Налогового кодекса КР, устанавливающей ответственность за невыполнение обязанности по уплате налогов налоговым агентом, данная норма также представляет интерес с точки зрения правоприменительной практики.

Согласно данной статье при неуплате или неполной уплате сумм налога, удержанного и подлежащего уплате, к налоговому агенту применяется налоговая санкция в размере 10 процентов от неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате, и/или доплате за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его уплаты, но не более 50 процентов указанной суммы. Как известно, налоговый агент при выплате дохода физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, должен удержать и перечислить в бюджет сумму подоходного налога, соответственно, обязательство налогового агента по уплате подоходного налога возникает с момента удержания налога при выплате дохода.

То-есть, обязательство по оплате подоходного налога не возникает в случае начисления, но не выплаты дохода. На практике имели место случаи предъявления требований со стороны налоговых служб об уплате подоходного налога налоговым агентом при отсутствии выплаты дохода, на основе лишь фактов начисления дохода (например, начисления невыплаченной заработной платы).

Здесь также следует отметить, что при неуплате в установленные сроки налоговым агентом удержанного подоходного налога, в отношении такой налоговой задолженности может быть начислена сумма пени.

В соответствии с п.1 статьи 71 Налогового кодекса КР пеней признается денежная сумма, которую должен выплатить налогоплательщик в случае неисполнения или просрочки исполнения налогового обязательства. Согласно статье 70 Налогового кодекса КР начисление пени является способом обеспечения исполнения налогового обязательства, однако применяется в случае просрочки, т.е. неуплаты суммы налога в срок, и таким образом пеня является правовым последствием неуплаты налога в срок.

Поскольку неуплата налогов в установленные сроки также является административным правонарушением, за которое предусмотрена ответственность в виде административных штрафов, возникает вопрос о применении повторной ответственности за одно правонарушение.

Двойственной характер пени (является и способом обеспечения исполнения обязательства и правовым последствием совершения правонарушения) отмечается и в теории гражданского права, и в теории налогового права. По нашему мнению, двойственный характер пени закреплен и Налоговым кодексом КР, а именно п.2 статьи 71, согласно которой сумма пени начисляется и уплачивается независимо от применения мер принудительного исполнения налогового обязательства, а также иных мер ответственности за налоговое правонарушение. Изложение данной нормы позволяет сделать вывод, что начисление пени является одной из мер ответственности за правонарушение. Однако законодательно было определено, что пеня является способом обеспечения исполнения налогового обязательства, и начисление пени и привлечение к административной ответственности в случае просрочки уплаты налогов не является повторной ответственностью за одно правонарушение.

При рассмотрении системы юридической ответственности за нарушения в сфере налогового законодательства немаловажно отметить, что компетентным органом по наложению налоговых санкций, административных штрафов и начислению пени является налоговая служба. Хотя статьей 135 Налогового кодекса КР и предусмотрено, что ответственность за совершение налогового правонарушения выражается в применении мер взыскания судом либо компетентным органом (должностным лицом), п.4 статьи 139 Налогового кодекса КР установлено, что решение о применении налоговой санкции принимается органом налоговой службы.

Как видно из анализа норм об ответственности за нарушения налогового законодательства, юридическая ответственность установлена в отношении участников налоговых правоотношений, ненадлежащим образом выполняющих свои налоговые обязательства, и обязанности, сопутствующие исполнению налоговых обязательств (налогоплательщики, налоговые агенты, банки и т.д.).

При этом, в главе 26 Налогового кодекса КР, посвященной налоговым правонарушениям, имеется упоминание об ответственности должностных лиц налоговой службы за нарушение налогового законодательства Кыргызской Республики.

Согласно статье 145 Налогового кодекса КР должностное лицо органа налоговой службы, совершившее противоправные действия и/или бездействие, не вправе занимать какую-либо должность в органах налоговой службы в течение 3 лет после установления его вины в судебном порядке.

В остальном нормы данной статьи об ответственности должностных лиц имеют отсылочный характер, то-есть, в отношении должностных лиц налоговой службы применяются общие нормы о государственных служащих, и должностные лица налоговой службы за нарушение прав налогоплательщиков и иное несоблюдение норм законодательства Кыргызской Республики несут ответственность как государственные служащие: дисциплинарную, материальную и уголовную ответственность. К материальной ответственности должностные лица налоговой службы могут быть привлечены в случае причинения ущерба налогоплательщику или третьему лицу, и возмещения ущерба налогоплательщику налоговым органом, так как согласно законодательству Кыргызской Республики возмещение ущерба в таком случае производится государственным органом. Соответственно, гражданско-правовую ответственность за возмещение ущерба перед налогоплательщиком несет налоговый орган, а должностное лицо налогового органа в порядке регресса несет материальную ответственность перед налоговым органом.

Следовательно, ответственность должностных лиц налоговой службы за нарушения налогового законодательства нельзя рассматривать в отрыве от норм законодательства о государственной службе, и их ответственность является элементом системы ответственности государственных служащих.

Таким образом, система юридической ответственности за нарушения налогового законодательства включает налоговую, административную и уголовную ответственность.

Рассмотрение системы ответственности показывает, что данная система не является полностью устоявшейся, адекватной и совершенной, так как элементы системы ответственности вступают в противоречие с другими элементами, как-то, дублирование ответственности за одни и те же правонарушения, противоречивость норм об ответственности за нарушения налогового законодательства и т.д.

Соответственно, система юридической ответственности за нарушения налогового законодательства Кырызской Республики нуждается в изменениях, которые, в основном, вызваны необходимостью устранения противоречий в налоговом законодательстве государства, а также постоянной необходимостью приведения системы ответственности в соответствие изменяющимся и развивающимся потребностям налоговой системы государства на данном этапе.

К.ю.н., руководитель юридического отдела ЗАО «Альфа Телеком»

Бакыт Карабаев